吕冰洋：分税制存在的问题

图1 我国地区间增值税和企业所得税差距

注：计算地区税收差距的方法是计算各省税收的变异系数。由于各省面临的央地间税收分成规则相同，因此它既反映地区间税源差距，也反映地区间财力初次分配差距。

一是企业所得税汇总纳税有利于发达地区。我国企业汇总纳税主要适用于三种情况：一是分支机构被认定为非独立核算机构，从而由总机构合并纳税；二是符合规定条件的连锁经营企业分支机构，由总机构合并纳税；三是经国务院批准成立的企业集团，由其核心企业对其100％资产控股的企业实行统一合并纳税。因为企业集团总部一般位于发达地区或发达城市，因而企业所得税汇总纳税会损害欠发达地区或非中心城市税收利益。

二是增值税税收转移扩大地区财力差距。我国增值税是在出厂环节征收，根据商品税的税负转嫁原理，增值税的税收负担主要由消费者承担，这使得增值税的真正缴纳者是全国各地消费者，但是税收却集中在商品生产地缴纳，从而发生了税源的区域转移。从现实来看，商品生产集中地普遍位于东部经济相对发达地区，这样东部地区获得的增值税往往是来自其他地区，进而扩大了地区之间的财力差距。

三是增值税和消费税税收返还方法扩大地区财力差距。分税制确定的税收返还数额的计算方法是：以1994年中央对地方的税收返还为基数，以后各地区两税每增长1％，中央对地方的税收返还增长0.3％（2016年后改变税收返还办法，实行定额返还），由于东部地区两税增长较快，使得东部地区获得的两税返还也大大高于中西部地区。

在这三种机制作用下，税收逐渐由欠发达区域流向发达区域，导致地区间财力差距逐渐扩大。地方政府提供公共服务的资金来自财政收入，地区间财力差距的扩大自然会导致各地区之间居民享受到公共服务不平等。

由于分税制遗留问题的存在，分税制在释放出巨大制度活力后，其负面影响也逐渐显现，目前与地方政府职能和经济增长方式相关的问题与分税制有着密切关联。

二、地方政府职能行使与分税制角色

（一）地方政府职能行使中存在的问题

我国中央政府和地方政府应行使什么样的职能？在中国共产党的十八届三中全会作出的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）中指出：“加强中央政府宏观调控职责和能力，加强地方政府公共服务、市场监管、社会管理、环境保护等职责。”这里“职责”与“职能”两词基本同义，也就是说，《决定》中对中央政府的职能定位是宏观调控，地方政府的职能是公共服务、市场监管、社会管理、环境保护。地方政府能否有效地行使这些职能，既取决于地方政府官员的自觉，更取决于外在的制度环境，特别是分税制所确定的制度环境。目前地方政府职能行使中存在“四重四轻”问题，下面分别论述。

1.重生产、轻服务

地方企业生产扩大能够带动GDP、财政收入、就业等增长，这些都是地方政府官员较看重的指标，公共服务质量提高虽有利于民生改善，但是对追求政绩表现的官员来说却不见得有吸引力。当促进生产和提供服务发生资源利用上的冲突时，地方政府会倾向将资源用于前者，可以通过以下两个问题说明这一点。

一是财政资金的使用方向问题。财政资金是用于生产还是民生，取决于它对有配置资金权力官员的相对效用水平，当官员较看重GDP、税收和就业时，显然他会倾向将财政资金用于生产。

二是环境和食品监管问题。地方政府是国家环境和食品安全监管的具体执行者，如果被监管企业存在问题却是地方政府纳税大户，地方政府在监管上就面临两难选择：要么严格执法，这在提高环境或产品质量的同时，会造成企业生产下降；要么放松执法取得相反的效果。考虑到环境或产品质量改善的好处未必全由辖区居民享受到，它具有很强的外溢性，而生产扩大的好处是非外溢的，地方政府有可能在监管方面推行地方保护主义，如对污染企业处罚经常被忽视或协商解决。在2009年奶业“三聚氰胺”和2011年双汇“瘦肉精”事件上，我们均能看到地方政府在监管上的不作为甚至掩盖现象。

2.重企业、轻个人

企业规模的扩大能够带来经济利益，而个人收入、消费和所享公共服务水平提高对地方政府官员的利益影响较小。两相权衡，地方政府自然倾向将公共资源投给企业，尤其是当企业与居民的利益发生冲突时，地方政府一般倾向于维护企业的利益。例如，当企业投资需要工业用地，而征用土地又需要对居民住房进行拆迁时，不少地方政府站在企业一边，以各种名义动员居民搬迁，之后转手将拆迁后土地低价出售给企业，近些年来大量的土地强征强拆事件就说明了这一点。

地方政府对企业的重视还可以体现在对企业的财政支持上，对支柱产业或支柱企业，不少地方政府通过税收返还和财政补贴予以大量扶持，而这种支持从整体经济发展角度看是不可取的。如光伏产业在高速发展期，江西新余决定每年从全市光伏企业纳税的地方留成部分提取20%作为支持光伏产业发展的专项基金。并规定光伏企业投产后，上缴的企业所得税地方留成部分第一年至第二年按100%、第三年至第八年按50%奖励给企业，上缴的增值税地方留成部分前二年按50%、后三年按25%奖励给企业【《中共新余市委新余市人民政府关于加快光伏产业发展的若干意见》（余发〔2006〕19号）】。

3.重增长、轻公平

对地方政府官员来说，调节辖区居民之间社会分配公平不是一个划算的做法：一是公平因素一般很难反映到政绩考核指标中；二是调节公平见效较慢，官员在任期内难以看到明显效果；三是为调节辖区居民公平需要财力付出，这会减少用于各种投资的资金，进而降低经济增长速度。

由于这些原因，地方政府明显对经济增长展现出强烈的偏好。在地方政府换届之后，我们每每能听到地方政府喊出“弯道超越”、“跨越式发展”、“经济腾飞”等口号，这体现出对经济增长的强烈渴求。可以通过一个很有趣的统计来证明这一点：一是据官方统计，自1998年起，绝大多数省经济增长率超过全国水平，2004年甚至是所有的省经济增长率都超过全国，见图2；二是2012年江苏省13个地级市经济增长率均超过全省水平。这好比说，全班学生考试平均成绩是80分，但是每个同学的成绩均高于80分，这显然违背常理，见图3。这种现象虽然说明地方GDP统计中存在不少水分，但是地方政府之所以要对GDP“注水”，其根源也在于经济增长对官员来说至关重要。

图2 各省GDP指数超过全国GDP指数个数

资料来源：根据历年《中国统计年鉴》统计结果推算。

图3 2012年江苏省各地区GDP指数均超过全省

资料来源：根据《江苏省统计年鉴2013》统计结果推算。

4.重当期、轻长远

据统计，中国地方政府“一把手”的任期平均为3.6年，在如此短的任期内，地方政府官员要在激烈的政治晋升竞争中胜出，势必要重视在短期内见出成效的工作，而对长远的发展规划兴趣不足。当短期利益与长期利益发生冲突时，地方政府官员的做法自然就是重视前者。有两个典型事例可说明这一点，一是土地出让问题，二是地方债问题。

第一，土地出让问题。进入二十一世纪后，土地出让收入成为地方政府重要收入来源。如2017年全国国有土地使用权出让收入52059亿元，是全国一般公共预算收入的30%。目前土地出让政策规定，商业、工业和居民用地的租用期分别为40年、50年和70年，按理地方政府在出让土地时，应根据土地存量、使用期限、需求等因素平滑地供给土地，但是财力的困窘和增长的渴望交织在一起，促使地方政府官员热衷于在任期内将土地价值变现。

第二，地方债问题。地方债指的是地方政府通过发行城投债、银行贷款、地方政府融资平台等形式筹资而形成的债务，2008年后，我国地方债的规模迅速膨胀，在中央三令五申严格控制地方债的情况下，很多地方仍然不遗余力地在扩大地方债务。据财政部发布数据，截至2019年末，全国地方政府债务余额为21.3万亿元。与税收相比，债券还本付息带来的负担可由未来的人承担，债券融资可支撑当期建设，也就是说，发行地方债的好处和负担在时间上是错位的，如果地方政府重视当期利益，自然会有动力通过各种形式的地方债融资，而将风险转嫁给下一任政府或中央政府。

（二）分税制对地方政府职能行使的影响

1994年确立的分税制，是一种分级所有的财政体制，它明晰了各级政府财权，使得各地方政府可以集中精力培育对自己有利的财源，为发展当地经济创造良好的投资环境。在此背景之下，地方政府普遍重视地方公共产品供给，市政设施、公共交通等方面的地方性公共产品供给在分税制后都有显著提高。可以说，分税制对于激发地方政府公共管理职能发挥了重要作用，这是分税制作用的最主要方面。但是不可否认，分税制对地方政府职能行使造成了一些扭曲。

第一，税权划分不合理使得地方政府重企业生产、轻居民服务

总体来看，我国地方税系有两大特点：一是税基主要是流动性税基，营业税是对服务征税，增值税是对商品征税，企业所得税是对资本征税，无论是商品和服务，还是生产要素，均属于流动性税基；二是纳税人主要是企业，仅个人所得税和部分契税的纳税人是个人。地方政府拥有主体税种均不是受益性税种（指税收与公共服务密切相关的税种，第十章有详细分析），在财政分权理论中一般也将它们作为中央税，把它们作为地方税或共享税不可避免会对地方政府行为造成扭曲。

当前税权划分使得地方政府从税收利益出发，比为居民提供好公共服务更为重视企业生产。例如贵州绥阳市提出“把客商当亲人，把企业家举过头顶”口号，这正是此观念的真实写照。为做到这一点，地方政府可以采取低价出让土地、为企业建设厂房、提供税收返还、降低环境监管标准等手段来推动企业生产扩大。企业产出的扩大带来的税收利益可以有相当部分归为地方政府，但是产出扩大导致的行业产能过剩、环境破坏等问题，属于全局性问题，不是由地方政府来承担。从经济学常识出发，利益与成本的不对称会扭曲当事人的行为，地方政府职能的扭曲也是源于此。财政分权理论之所以强调地方政府要通过受益性税种融资，是因为受益性税种将地方政府税收收入与公共服务挂钩，促使地方政府更好地为辖区居民提供公共服务，但是目前税收划分体系无法做到这一点。

第二，对非税收入的依赖使得地方政府干预经济运行现象严重

1994年税制改革的直接动因是中央财力在承包制下的连年锐减，因而分税制改革在初始设计时，就采取了明显偏向于中央的做法，地方税税种数量虽然不少，但是其收入规模远不能满足地方财政支出需要。当税收加上转移支付不能满足政府支出需要时，地方政府就有动力扩大非税收入规模，非税收入的来源无非是企业和居民收入，当非税收入的取得方式是非规范时，它势必会严重干扰市场经济的运行，这也是舆论将此类行为讥为政府“闲不住的手”的原因。

现实中，非税收入主要来自行政事业性收费、政府性基金、罚款和罚没收入、公共资产和资源收入（如国有资产经营收益和国有资产资源转让收入）。1994年分税制改革后，地方政府“乱收费、乱摊派、乱罚款”现象迅速增加，严重影响了国民经济的发展。进入二十世纪后，我国政府对“三乱”现象进行了治理，但是各种合法但不合理的非税收入规模仍然庞大。现实中，还出现一种极端的情况，就是地方政府借助司法的力量直接剥夺企业的财产。财政分权理论谈及地方政府时，经常说政府同时具有“保护之手”和“攫取之手”两面，地方政府追求非税收入扩张显然体现的是后者。

三、经济增长方式转变与分税制角色

转换经济增长方式是最近几十年来我国政府设定的主要任务之一，在1987年党的《十三大报告》中，就把经济增长方式转换问题写入了官方文件里。长期以来，我国经济增长严重依整投资驱动，资源利用率低，技术进步率低，环境成本较高，形成粗放式经济增长方式。粗放式经济增长方式形成与分税制有较大关系。

（一）事权分配不合理妨害统一市场形成

转变经济增长方式需要进行一系列结构调整和结构优化，这属于全国层面的问题，需要在一个统一市场中进行调整。但是，从整体经济角度看的合理选择，对地方来说却未见得是最优。地方政府可以利用所拥有的事权干预辖区内资源配置，这会导致全局资源配置低效。

以食品、药品这样全国销售的商品为例，其管理标准应在各市场是统一的，管理权限应归为中央政府所有，下放到地方政府就可能诱使其利用权力促使辖区内不合标准的企业发展，以此实现税收增长和就业扩大目标。再如饱受非议的司法地方化问题，地方政府干预司法执行的现象比较突出，法院独立审判的能力受到地方制约。还有工业土地协议价格的高低、税收执法的松紧、银行资金的贷款方向等问题，地方政府均有较大的控制权。各地方政府执法尺度不一，自然会影响各地方经济结构，从而导致整体经济结构调整步伐难以统一，中央政府调整经济结构的意图在地方政府屡屡受到抵制。

（二）共享税安排不合理刺激工业投资和产能过剩

现行税收分配体系刺激了地方政府为增加税收收入，而采取了一系列外延式经济增长方式。

地方税收的主要来源是营业税（2016年后改为增值税）、增值税和企业所得税，地方政府要促使税收增长就要积极培植税源。营业税是地方政府第一大主体税种，税基一半左右为服务业，但是象餐饮、理发等服务业的发展更多地是取决于消费者意愿，很难为政府所左右，地方政府把重点放在培植增值税和企业所得税税源上。增值税和企业所得税主要来自工业，工业企业规模扩张一般同时带来两税增长，这刺激地方政府采取种种手段推动工业扩张。地方政府参与增值税分成还有一项好处是，税收收益归地方政府所有，但是其成本却可转嫁出去。因为生产企业的增值税是在出厂环节征收，作为纳税人的生产企业经营地固定，生产环节商品增值率也高，这样，企业投资既会给地方政府带来一笔可观的税收收入，也会拉动当地GDP增长，而这两者均是当前政绩考核机制中政府官员最为看重的。生产环节的增值税作为价外税，又容易发生税收转嫁，税收增长部分会转嫁给下一环节（如商品批发环节），对当地经济影响很小。

现实中，地方政府具有非常强大的调动辖区资金和土地资源的能力，有力量介入市场并推动投资扩张：一是地方政府虽然没有独立发行债券的权利，但是国有企业有权发行债券，于是地方政府可通过成立城市建设投资公司来发行债券融资；二是地方政府拥有一定的土地使用审批权限，可以通过调整土地供给和价格来刺激工业投资，由于信息不对称的影响，很多地方政府还可采取越权审批手段；三是地方政府对金融机构拥有一定的影响力，地方政府对国有商业银行和股份制银行虽然没有人事权，但银行系统的发展需要地方政府关照，而且地方政府对从城市信用社改制而来的城市银行、以及从农村信用社改制而来的农村商业银行的人事安排可进行行政干预。

然而，当地方政府普遍认为吸引工业企业落户可促使税收和GDP增长时，转变经济增长方式对地方政府难以产生足够的吸引力，大规模投资很容易导致产能过剩现象的发生。

（三）地方财政收入结构不合理刺激房地产业畸形发展

在2016年“营业税改征增值税”（简称“营改增”）之前，营业税全部归地方政府，它是地方政府主体税种。营业税有9个税目，其中来自建筑业和销售不动产业这两个税目的税收收入，约占整个营业税收入的一半左右，见图4。因此，在“营改增”之前，发展房地产业，会刺激营业税增长。

图4 营业税收入两税目收入占比

资料来源：历年《中国税务年鉴》，中国税务出版社。

房地产业发展又会推动城市地价上升，在土地招拍挂制度下，这会进一步推动土地出让收入的增长。我国城市土地出让制度具有以下三个主要特征：政府垄断土地供给；以竞争性的招拍挂为主要出让方式；实行一次性缴纳未来若干年的土地出让金的“批租制”。在土地供给垄断和土地需求远大于供给的条件下，土地出让制度导致了土地出让价格的高涨，也导致了地方政府对土地财政的依赖。

在以上机制激励下，地方政府积极干预商品房市场运行，而在保障房建设方面却缺乏热情。其干预房地产市场发展的手段主要有：一是土地控制手段，地方政府可以通过控制土地供应进度、数量和调整对开发商囤地行为的清查力度等手段来干预房地产投资；二是财政手段，包括对个人购买普通商品房的契税、印花税、营业税地方部分减免，对购房者给予财政补贴等；第三，金融手段，包括调整公积金贷款首付比例和最高限额，开放公积金异地贷款等；第四，行政手段，包括公布普通住宅标准、调整限购政策等。

从产业性质上看，房地产业属于消费型产业，形不成经济的核心竞争力，过多的资金和资源过度地追逐房地产，将使制造业升级缺乏资金、技术和人力资源等方面的支持，从而使重化工业竞争力的提高面临巨大障碍，影响产业结构调整。房地产的发展应该是工业化和城市化的一种结果，在工业化完成之前过度发展房地产，将是一种资源浪费，更重要的是会对提高产业竞争力造成明显的障碍。

四、总结

分税制改革时，受当时客观条件制约，就事权和支出责任划分改革基本没触及，同时中央在土地等问题上向地方做出让步，这导致后期分税制运行逐渐展现出与社会发展要求不适应的一面。主要结论为：

第一，地方政府职能行使存在“四重四轻”问题：重生产、轻服务；重企业、轻个人；重增长、轻公平；重当期、轻长远。分税制与地方政府职能行使扭曲的关联在于：事权划分不合理导致政府缺位和越位；税权划分不合理使得地方政府重企业生产、轻居民服务；对非税收入的依赖使得地方政府干预经济运行现象严重。

第二，我国经济增长方式长期存在创新不足、严重依赖投资、内需不振、资源利用率低和环境成本高等问题，分税制与粗放型经济增长方式的关联在于：事权分配不合理妨害统一市场形成；共享税安排不合理刺激工业投资和产能过剩；地方税收结构不合理刺激房地产业畸形发展。

2016年后，我国针对政府间事权和支出责任划分改革步伐加快，但是目前分税制仍是以激发地方政府发展经济积极性为导向，它所产生的问题也就依然存在。

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